Högsta förvaltningsdomstolen upphävde varningen till CGR-revisor

‍CGR-revisor A har som den av revisionssammanslutning B utsedda huvudansvariga revisorn utfört den lagstadgade revisionen för Anttila Oy gällande räkenskapsperioden 1 januari – 31 december 2015 och avgett bolaget en standardutformad revisionsberättelse den 5 april 2016.

Revisionsnämndens beslut

Revisorn hade vid planeringen av revisionsuppdraget inte i tillräcklig utsträckning bedömt den risk som gällde bolagets fortsatta drift. Revisorn hade inte uppdaterat uppdragets riskbedömning under granskningen på det sätt som omständigheterna krävde, och inte heller inhämtat nödvändiga bevis på förutsättningarna för fortsatt drift för att avge en revisionsberättelse. Revisorn hade inte tagit i beaktande att den betydande risken gällande tillräckligheten av bolagets finansiering inte framgick av bolagets bokslut eller verksamhetsberättelse.

Revisorns professionella skepticism hade varit bristfällig. Revisorn hade inte ifrågasatt företagsledningens bedömning om tillräckligheten av bolagets finansiering och inte heller försäkrat sig om att arrangemangen för fortsatt ekonomiskt stöd existerade. Revisorn hade inte heller diskuterat bolagets finansieringssituation och fortsatta affärsverksamhet med bolagets styrelseledamöter. Revisorns kommunikation med bolagets förvaltningsorgan ansågs vara bristfällig under dessa förhållanden.

Revisionsnämnden ansåg att revisorn inte hade någon grund att avge en standardutformad revisionsberättelse utgående från den information som revisorn hade tillgång till och utifrån den redogörelse som revisorn hade gett om granskningen av förutsättningarna för fortsatt drift samt med beaktande av det väsentliga fel som ingick i finansieringsanalysen i bolagets bokslut. Revisorns revisionsberättelse ansågs vara felaktig på basis av den erhållna redogörelsen. Revisorn hade därmed inte iakttagit revisionslagen och god revisionssed i sin rapportering. Revisionsnämnden beslutade att ge revisorn en varning.

CGR-revisor A överklagade revisionsnämndens beslut om varning hos förvaltningsdomstolen och krävde i sitt klagomål bland annat att revisionsnämndens beslut upphävs och att varningen till A undanröjs eller i andra hand att påföljden ändras till en anmärkning.

Förvaltningsdomstolens avgörande

Förvaltningsdomstolen ansåg att revisionsnämnden hade en revisionslagenlig grund för att påföra en påföljd till ändringssökanden och att inga sådana förmildrande förhållanden hade kommit fram i ärendet med stöd av vilka en anmärkning istället för en varning borde ha påförts som påföljd.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

CGR-revisor A överklagade förvaltningsdomstolens avgörande och krävde i sitt klagomål att förvaltningsdomstolens och revisionsnämndens beslut upphävs och att den angivna varningen undanröjs eller i andra hand att påföljden ändras till en anmärkning.

Förutsättningarna för att ange varning

Frågan att avgöras

Frågan var om A hade handlat på ett sätt som i enlighet med 10 kap. 1 § i revisionslagen strider mot revisionslagen (1141/2015), den upphävda revisionslagen eller bestämmelser utfärdade med stöd av dem eller om A hade brutit mot sina skyldigheter som revisor så att revisionsnämnden hade varit tvungen att med stöd av 10 kap. 1 § i revisionslagen ge A en varning.

Finansieringsanalys

I den till Anttila Oy:s bokslut bifogade finansieringsanalysen var konverteringen av det kapitallån som bolagets tidigare ägare Kesko Abp hade angett till aktiekapitalet felaktigt bokförd på raden Emission mot vederlag i delen för kassaflöde från finansieringsverksamheten. Finansieringsanalysen har således gett en felaktig bild av den summa pengar som ankommit bolaget. Felet har senare kompenserats i samma del av analysen, varvid kassaflödets delsumma är korrekt. A har förbisett felet i finansieringsanalysen. Då delsummorna i finansieringsanalysen trots allt har varit korrekta och när konverteringen av kapitallånet till det egna kapitalet klart har framgått av verksamhetsberättelsen, ansågs inte felet i finansieringsanalysen vara så väsentligt att det skulle ha hindrat avgivandet av en standardutformad revisionsberättelse eller föranlett andra åtgärder för revisorn, även om man hade upptäckt felet.

Bedömning av fortsatt drift

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar i fråga om fortsatt drift att de principer som enligt 3 kap. 3 § 1 mom. 1 punkten i bokföringslagen ska följas för att upprätta bokslutet och den ingående balansen innefattar förutsättningen att den bokföringsskyldige fortsätter sin verksamhet. Internationella revisionsstandarden (ISA) 570 om Fortsatt drift behandlar revisorns skyldigheter vid revision, vilka anknyter till hur företagsledningen har använt förutsättningen om fortsatt drift i upprättandet av bokslutet. Iakttagandet av de viktigaste principerna i ISA-standarderna anses utgöra en del av den goda revisionsseden som avses i revisionslagen.

Enligt ISA 570, stycke 10 i delen Krav, ska revisorn överväga om det finns sådana händelser eller förhållanden vilka kan leda till betydande tvivel om sammanslutningens förmåga att fortsätta sin verksamhet. Den här punkten i standarden kan anses innehålla även den centrala principen i god revisionssed att revisorn ska bedöma revisionsobjektets förmåga att fortsätta sin verksamhet. Revisorn ska avgöra om bokslutet har upprättats på rätt sätt när det har upprättats enligt principen om fortsatt drift.

Revisionsnämndens beslut har baserat sig framför allt på bolagets svaga finansiella ställning dvs. likvida medlens otillräcklighet att täcka de kostnader som verksamheten medförde 2016, och om det här är något som borde ha lett till betydande tvivel om Anttila Oy:s förmåga att fortsätta sin verksamhet.

I revisionsstandard ISA 570, i stycke 16 beskrivs de åtgärder som krävs om händelser eller förhållanden har identifierats vilka kan leda till betydande tvivel om sammanslutningens förmåga att fortsätta sin verksamhet. De krav på åtgärder som har framförts i stycke 16 blir emellertid betydelsefulla först efter att man har identifierat händelser eller förhållanden som avses i nämnda stycke.

Sakkunnig Y som blivit hörd vid den muntliga behandlingen av ärendet har konstaterat att frågan om det finns sådana händelser eller förhållanden som kan leda till betydande tvivel om sammanslutningens förmåga att fortsätta sin verksamhet måste bedömas som en helhet. Till exempel bolagets olönsamhet är en faktor som måste beaktas, andra är bolagets likviditet och solvens. En ytterligare viktig faktor är dynamiken i bolagets verksamhet, som framgår av bolagets investeringsverksamhet dvs. om bolaget investerar i sin framtid. Enligt sakkunnig Y har de bokslutsenliga nyckeltal som visar bolagets likviditet ännu när bokslutet lämnades in varit på god nivå och solvensen på mycket god nivå.

Bolagets finansiella ställning kan förbättras antingen med ägarens investeringar i tilläggskapital eller med utomstående finansiering. Enligt handlingarna hade bolagets ägare under räkenskapsperioden 2015 investerat hundra miljoner euro i bolaget och ännu före avgivandet av revisionsberättelsen fem miljoner euro i februari 2016. Bolagets finansiella ställning kan likväl korrigeras med utomstående finansiering, och enbart dålig likviditet betyder inte nämnvärd risk för den fortsatta driften.

Enligt Anttila Oy:s dåvarande ekonomidirektör hade företagsledningen begärt och fått finansieringserbjudanden av utomstående internationella finansiärer för att förbättra bolagets finansiella ställning. Bolagets ägare hade emellertid inte godkänt nämnda erbjudanden. Som en grund för att det inte fanns skäl att betvivla bolagets fortsatta drift har revisor A hänvisat till bolagets konceptförnyelser och öppnande av nya butiker. Även ekonomidirektören tyckte att Anttila Oy:s konkurs var oförutsedd eftersom bolaget hade ett saneringsprogram som tillämpades ända till slutet. Därtill har A fått ett bekräftelsebrev (Representation letter) av bolagets ledning, i vilket man inte har framfört ställningstaganden som avviker från händelserna efter räkenskapsperioden 2015.

Högsta förvaltningsdomstolen undersökte ärendet. Överklagandet godkändes. Förvaltningsdomstolens och revisionsnämndens beslut upphävdes och varningen till A undanröjdes. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att redogörelsen ovan visade att trots Anttila Oy:s dåliga läge gällande likvida medel som låg bakom revisionsnämndens beslut hade inte A handlat på ett felaktigt sätt, på vilket revisionsnämnden hade grundat sin varning, då A hade bedömt den fortsatta driften och under dessa förhållanden hade gett den standardformade revisionsberättelsen.

KHO 12.2.2020 / 3673/2/18