Siirry suoraan sisältöön
Valikko

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu tilintarkastajalle annetusta varoituksesta

KHT A on tilintarkastusyhteisö B Oy:n nimeämänä päävastuullisena tilintarkastajana tehnyt Anttila Oy:n lakisääteisen tilintarkastuksen tilikaudelta 1.1.-31.12.2015 ja antanut yhtiölle vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen 5.4.2016.

Tilintarkastuslautakunnan päätös

Tilintarkastaja ei ollut tilintarkastustoimeksiannon suunnittelussa arvioinut riittävästi riskiä, joka koski yhtiön toiminnan jatkuvuutta. Hän ei ollut päivittänyt toimeksiannon riskien arviointia tarkastuksen edetessä olosuhteiden edellyttämällä tavalla eikä hankkinut tarvittavaa evidenssiä toiminnan jatkuvuuden edellytyksistä tilintarkastuskertomuksen antamista varten. Hän ei ollut ottanut huomioon sitä, ettei yhtiön rahoituksen riittävyyteen liittynyt huomattava riski käynyt ilmi yhtiön tilinpäätöksestä tai toimintakertomuksesta.

Tilintarkastajan ammatillinen skeptisyys oli ollut puutteellista. Hän ei ollut kyseenalaistanut toimivan johdon arvioita yhtiön rahoituksen riittävyydestä eikä ollut varmistunut taloudellisen tuen jatkamista koskevien järjestelyjen olemassaolosta. Tilintarkastaja ei myöskään ollut keskustellut yhtiön hallituksen jäsenten kanssa yhtiön rahoitustilanteesta ja liiketoiminnan jatkuvuudesta. Tilintarkastajan kommunikointi yhtiön hallintoelinten kanssa oli näissä olosuhteissa katsottava puutteelliseksi.

Tilintarkastuslautakunta katsoi, että tilintarkastajan käytettävissä olleen tiedon ja hänen toiminnan jatkuvuuden edellytysten tarkastamisesta antamansa selvityksen perusteella sekä huomioon ottaen yhtiön tilinpäätöksen rahoituslaskelmassa ollut olennainen virhe, tilintarkastajalla ei ollut perusteita antaa tilintarkastuskertomusta vakiomuotoisena. Tilintarkastajan antamaa tilintarkastuskertomusta oli saadun selvityksen perusteella pidettävä virheellisenä eikä tilintarkastaja siten ollut noudattanut raportoinnissaan tilintarkastuslakia ja hyvää tilintarkastustapaa. Tilintarkastuslautakunta päätti antaa tilintarkastajalle varoituksen.

KHT A valitti tilintarkastuslautakunnan antamasta varoituksesta hallinto-oikeuteen ja valituksessaan hallinto-oikeudelle vaati muun ohella, että tilintarkastuslautakunnan päätös kumotaan ja A:lle annettu varoitus poistetaan tai toissijaisesti, että seuraamus muutetaan huomautukseksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus katsoi, että tilintarkastuslautakunnalla oli tilintarkastuslain mukainen peruste seuraamuksen määräämiseen valittajalle eikä asiassa ilmennyt sellaisia lieventäviä seikkoja, joiden nojalla seuraamukseksi olisi määrättävä huomautus varoituksen asemasta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

KHT A valitti hallinto-oikeuden ratkaisusta ja valituksessaan vaati, että hallinto-oikeuden ja tilintarkastuslautakunnan päätökset kumotaan ja annettu varoitus poistetaan tai toissijaisesti, että seuraamus muutetaan huomautukseksi.

Varoituksen antamisen edellytykset

Ratkaistava kysymys

Asiassa oli kysymys siitä, onko A menetellyt tilintarkastuslain 10 luvun 1 §:ssä tarkoitetulla tavalla tilintarkastuslain (1141/2015) tai kumotun tilintarkastuslain tai niiden nojalla annettujen säännösten vastaisesti tai onko hän rikkonut velvollisuuksiaan tilintarkastajana siten, että tilintarkastuslautakunnan on tullut antaa A:lle tilintarkastuslain 10 luvun 1 §:n nojalla varoitus.

Rahoituslaskelma

Anttila Oy:n tilinpäätökseen liitetyssä rahoituslaskelmassa yhtiön aiemman omistajan Kesko Oyj:n antaman pääomalainan konvertointi osakepääomaan on virheellisesti kirjattu rahoituksen rahavirtoja koskevaan osaan riville Maksullinen osakeanti. Rahoituslaskelma on siten antanut virheellisen kuvan yhtiöön tulleen rahan määrästä, mutta virhe on kuittaantunut myöhemmin laskelman samassa osassa, jolloin rahoituksen rahavirran välisumma on oikein. A:lta on jäänyt huomaamatta rahoituslaskelmassa ollut virhe. Kun rahoituslaskelman välisummat ovat kuitenkin olleet oikeat ja kun pääomalainan konvertointi omaan pääomaan on käynyt selvästi ilmi toimintakertomuksesta, rahoituslaskelmassa olevaa virhettä ei ole pidettävä siinä määrin olennaisena, että, vaikka se olisi huomattu, se olisi estänyt vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen antamisen tai antanut aihetta muuhunkaan tilintarkastajan toimenpiteeseen.

Toiminnan jatkuvuuden arviointi

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että toiminnan jatkuvuuden osalta kirjanpitolain 3 luvun 3 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan tilinpäätöstä laadittaessa ja tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluu oletus kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuudesta. Kansainvälisessä tilintarkastusstandardissa (ISA) 570 Toiminnan jatkuvuus , käsitellään tilintarkastajalla tilintarkastuksessa olevia velvollisuuksia, jotka liittyvät siihen, miten toimiva johto on käyttänyt oletusta toiminnan jatkuvuudesta tilinpäätöksen laadinnassa. ISA-standardien sisältämien keskeisten periaatteiden noudattamista on pidettävä osana tilintarkastuslaissa säädettyä hyvää tilintarkastustapaa.

ISA 570 -standardin Vaatimukset-osassa olevan kappaleen 10 mukaan tilintarkastajan tulee harkita, onko sellaisia tapahtumia tai olosuhteita, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Tämän standardin kohdan voidaan katsoa sisältävän myös hyvään tilintarkastustapaan kuuluvan keskeisen periaatteen siitä, että tilintarkastajan tulee arvioida tilintarkastuskohteen kykyä jatkaa toimintaansa. Tilintarkastajan tulee arvioida sitä, onko tilinpäätös laadittu oikein, kun se on laadittu toiminnan jatkuvuusperiaatetta noudattaen.

Tilintarkastuslautakunnan päätös on perustunut keskeisesti yhtiön heikkoon rahoitusasemaan eli likvidien varojen riittämättömyyteen kattamaan toiminnasta aiheutuvat kulut tilikaudella 2016 ja, onko tämä seikka sellainen, jonka olisi pitänyt antaa merkittävää aihetta epäillä Anttila Oy:n kykyä jatkaa toimintaansa.

ISA 570 -standardin kappaleessa 16 on esitetty vaaditut toimet, jos on tunnistettu tapahtumia tai olosuhteita, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Kappaleessa esitetyt toimenpidevaatimukset tulevat merkityksellisiksi kuitenkin vasta, mikäli on ensin tunnistettu kappaleessa tarkoitettuja tapahtumia tai olosuhteita.

Asian suullisessa käsittelyssä kuultu asiantuntija Y on todennut, että kysymystä siitä, onko olemassa sellaisia tapahtumia tai olosuhteita, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä toiminnan jatkamiseen on arvioitava kokonaisuutena. Esimerkiksi yhtiön tappiollisuus on yksi huomioon otettava tekijä, ja muita ovat yhtiön maksuvalmius ja vakavaraisuus ja yhtenä keskeisenä seikkana yhtiön toiminnan dynaamisuus, joka näkyy yhtiön investointitoiminnassa eli siinä, investoiko yhtiö tulevaisuuteen. Asiantuntija Y:n mukaan yhtiön tilinpäätöksen mukaiset maksuvalmiutta koskevat tunnusluvut ovat olleet vielä tilinpäätöshetkellä hyvällä tasolla ja vakavaraisuus erinomaisella tasolla.

Yhtiön rahoitusasemaa voidaan parantaa joko omistajan tekemillä lisäpääomansijoituksilla tai ulkopuolisella rahoituksella. Yhtiön omistaja oli asiakirjojen mukaan tilikaudella 2015 sijoittanut yhtiöön sata miljoonaa euroa ja vielä ennen tilintarkastuskertomuksen antamista helmikuussa 2016 viisi miljoonaa euroa. Yhtiön rahoitusasema voi olla korjattavissa myös ulkopuolisella rahoituksella, eikä heikko likviditeetti yksistään tarkoita merkittävää riskiä toiminnan jatkuvuudelle.

Anttila Oy:n tuolloisen talousjohtajan mukaan yhtiön toimiva johto oli pyytänyt ja saanut yhtiön rahoitusaseman parantamiseksi ulkopuolisilta kansainvälisiltä rahoittajilta rahoitustarjouksia, joita yhtiön omistaja ei kuitenkaan ollut hyväksynyt. A on yhtenä perusteena sille, ettei yhtiön toiminnan jatkuvuutta ollut ollut syytä epäillä, vedonnut yhtiön konseptiuudistuksiin ja uusien myymälöiden avaamiseen. Myös talousjohtaja piti yhtiön konkurssia yllätyksellisenä, koska yhtiöllä oli tervehdyttämisohjelma, jota toteutettiin loppuun asti. Lisäksi A on saanut yhtiön johdolta vahvistusilmoituskirjeen (Representation letter), jossa ei ole tuotu esiin tilikauden 2015 jälkeisistä tapahtumista poikkeavia kannanottoja.

Korkein hallinto-oikeus tutki asian. Valitus hyväksyttiin. Hallinto-oikeuden ja tilintarkastuslautakunnan päätökset kumottiin ja A:lle annettu varoitus poistettiin. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että edellä oleva selvitys osoitti, että huolimatta tilintarkastuslautakunnan päätöksen perusteena olevasta likvidien varojen heikosta tilasta A ei menetellyt tilintarkastuslautakunnan antaman varoituksen perustana olevalla tavalla virheellisesti arvioidessaan toiminnan jatkuvuutta ja antaessaan näissä oloissa vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen.

KHO 12.2.2020 / 3673/2/18

Tulostettava versio Viimeksi päivitetty 11.05.2020